Vergi İncelemeleri ve Pişmanlık Müessesesi
Vergi İncelemeleri ve Pişmanlık
Müessesesi
Vergi Usul Kanunu’nun 371.
maddesinde düzenlenen pişmanlık müessesesi, mükelleflerin kendiliğinden
vergi dairesine başvurarak kanuna aykırı işlem veya beyanlarını ihbar etmeleri
halinde vergi ziyaı cezasının ve suçlarının önüne geçmeyi amaçlayan bir
uygulamadır[1][2]. Bu müessese ile hem vergi
uyuşmazlıklarının baştan ortadan kaldırılması ve barışçıl çözüm sağlanması hem
de vergi idaresinin gizli kalan işlemleri öğrenerek hazinenin zararının
giderilmesi hedeflenmiştir[1]. Özetle, kanuna aykırı davranış kendiliğinden
dilekçe ile ilgili makamlara bildirildiği takdirde vergi ziyaı cezası
kesilmez[2].
Pişmanlık Başvurusunun Şekli
Pişmanlık başvurusu, mükellef tarafından yazılı bir dilekçe ile
yapılır. VUK 371. madde metninde de belirtildiği üzere, mükellefin kanuna
aykırı hareketini yetkili vergi dairesine kendiliğinden dilekçe ile bildirmesi
şarttır[2]. Başvuruda, mükellefin hesap dönemleri, düzeltilecek beyanlar ve
ödenmemiş vergiler gibi detaylar açıkça gösterilir. Başvuru dilekçesinin ilgili
vergi dairesine tebliğ tarihi, pişmanlığın başlangıç tarihi sayılır.
Pişmanlık
Şartları
Pişmanlık müessesesinden faydalanılabilmesi için Kanunda sayılan
koşulların tamamının karşılanması gerekir. Özetle bu şartlar şunlardır[3][4]:
·
Muhbir şartı: Mükellefin ihbarda bulunduğu döneme ilişkin olarak, kendisinden önce
hiçbir kimse tarafından yetkili makamlara ihbarda bulunulmamış olmalıdır[5]. Yani muhtemel bir “muhbir” kaydı bulunmamalıdır.
·
İnceleme başlamamış olması: Pişmanlık dilekçesi, ilgili vergi türü itibarıyla herhangi bir
vergi incelemesi ya da takdir komisyonu süreci başlamadan önce vergi dairesine
verilmiş olmalıdır[6]. (Nitekim 14.10.2021 tarihli 7338 sayılı Kanun değişikliği ile bu
hüküm, sadece ilgili vergi türündeki incelemelere vurgu yapacak şekilde
sınırlandırılmıştır[7]. Örneğin 2022 dönemi Kurumlar Vergisi incelemesinde olan bir mükellef,
aynı döneme ait KDV borcu için pişmanlık talebinde bulunabilir[8].)
·
Beyan tamamlama/düzeltme: Önceden hiç verilmemiş, eksik veya yanlış verilmiş vergi
beyannameleri, pişmanlık dilekçesinin verildiği tarihten itibaren 15 gün
içinde doğru şekilde verilmelidir[9].
·
Vergilerin ödenmesi: Pişmanlık konusu fiilden doğan ve ödeme süresi geçmiş tüm vergiler,
dilekçenin verildiği tarihten itibaren 15 gün içinde gecikme zammıyla
birlikte ödenmelidir[4].
Bu şartların hiçe sayılması durumunda pişmanlık hükümlerinden
yararlanılamaz. Örneğin, Yargıtay 11. Ceza Dairesi bir kararında, mükellefin
ikrarı ile beyanname düzeltme ve ödeme yükümlülüklerini 15 gün içinde yerine
getirmediğinin tespit edilmesi üzerine pişmanlık koşullarının oluşmadığı
ve ceza indirimine yer olmadığı hükmüne ulaşmıştır[10].
İnceleme Başlangıcı ve Dönem İlişkisi
Yukarıda değinildiği üzere, kanun pişmanlık dilekçesinin ilgili vergi
türündeki inceleme başlamadan önce verilmiş olmasını şart koşar[6]. Bu kuralla birlikte uygulamada “hangi dönemdeki inceleme, hangi
döneme etkili olur” sorunu ortaya çıkabilmektedir. 7338 sayılı Kanun ile
yapılan son düzenlemeye göre, incelemenin sadece aynı vergi türündeki aynı
dönem için başlatılmış olması pişmanlık yolunu kapatır[7]. Örneğin, 2022 Kurumlar Vergisi incelemesi yapılan bir mükellef 2022
yılından kaynaklı bir faturayı kaydetmediğini fark edip KDV için pişmanlık
başvurusu yapabilir; çünkü KDV incelemesi henüz başlamamışsa bu talep
değerlendirilecektir[8]. Bu konuda Danıştay tarafından henüz kapsamlı bir içtihat
yayınlanmamıştır, ancak uygulamada ilgili incelemenin dönem esasına göre
yürütülmesi gerektiği kabul görmektedir.
Uygulama Alanı ve Sınırlamalar
Pişmanlık müessesesi yalnızca beyana dayalı vergiler için
öngörülmüştür[11]. Emlak vergisi, motorlu taşıtlar vergisi gibi sabit matraha dayalı
vergilerde pişmanlık hükümleri uygulanamaz[11]. Ayrıca, pişmanlık ancak vergi ziyaına bağlı cezaları ortadan
kaldırır; usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezaları için bir istisna getirmez[11][12]. Örneğin bir mahkumiyet sonrası düzenlenen düzeltme beyannamesi
pişmanlık hükümlerine göre işleme sokulsa bile, elektronik ortam mecburiyeti
olanlar hakkında özel usulsüzlük cezası doğabilir[12].
Pişmanlıkla İlgili Yargıtay ve Danıştay Kararları
Uygulamada pişmanlık şartlarının dar yorumlanması veya ihlali halinde
çeşitli davalar açılmaktadır. Yargıtay ve Danıştay kararları, pişmanlığın nasıl
sonuçlandığını göstermektedir:
·
Yargıtay Kararları: Yargıtay 11. Ceza Dairesi, bir olayda mükellefin beyanname düzeltmesi
ve ödemeleri 15 gün içinde yapmadığını tespit etmiş; bu nedenle VUK 371
koşullarının oluşmadığını vurgulayarak pişmanlığın uygulanamayacağına
hükmetmiştir[10]. Benzer şekilde eksik belge ibrazı halinde vergi ziyaı doğmadığından
cezanın yarı oranında indirilmesi gerektiği Yargıtay tarafından belirtilmiştir
(bkz. Y.11.CD 2023/5332 E., 2024/2758 K.), ancak bu durum pişmanlığın gerektirdiği ihbar ve
düzeltilme yükümlülüğünü etkilemez.
·
Danıştay Kararları: Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, E:2019/808, K:2020/1175 sayılı
kararında; mükellefin pişmanlık beyanını verdiği tarihte henüz ödenme süresi
gelmemiş bir gelir vergisi taksitinin gecikmeli ödenmesinin pişmanlık
şartlarını ihlal etmediğini kabul etmiştir[13]. Bu durumda ikinci taksit için yalnızca 6183 sayılı Kanun’a göre
gecikme zammı hesaplanıp tahsil edilecektir (vergi ziyaı cezası değil)[13]. Diğer bir Danıştay kararı (3. Daire, E:2024/2221, K:2025/582) ise,
vergi indirimi uygulaması bağlamında pişmanlıkla verilen beyannamelerin
mükellefi gönüllü uyum teşvikinden mahrum etmeyeceğine hükmetmiştir. Şöyle ki;
Vergi İndirim Kanunu uyarınca vergi indiriminden yararlanabilmek için geçmiş
iki yılın beyannamelerinin süresinde verilmiş olması gerekirken, arada
pişmanlıkla verilen beyannamelerin bu koşulun ihlali sayılmayacağı
vurgulanmıştır[14]. Bu yönde alınan kararlarla, pişmanlık sonrası doğan vergi borçlarının
cezai sonuçları ve teşvik hakları açıklığa kavuşmuştur.
Sonuç
Vergi
Usul Kanunu’nun 371. maddesi uyarınca pişmanlık başvurusu, mükellefin vergi
alacağını tam olarak yerine getirme yolunda bir imkân sunar. Ancak bu imkândan
yararlanabilmek için mevzuatta sayılan koşullara kesinlikle uyulması
gerekir. Başvurunun yazılı olarak yapılması, eksik beyannamelerin 15 gün içinde
tamamlanması ve vergilerin gecikme zammıyla süresi içinde ödenmesi temel
yükümlülerdir[15].
Şartların eksiksiz sağlandığı durumlarda vergi ziyaı cezası kesilmez ve cezai
kovuşturma ortadan kalkar[2].
Buna karşın Yargıtay’ın işaret ettiği gibi, verilen beyanların düzeltilmemesi
ya da ödemelerin 15 gün içinde yapılmaması halinde pişmanlık hükümleri
işlemeyecektir[10].
Danıştay kararlarından da görüldüğü üzere, süresi gelmemiş vergilerin vadesinde
ödenmemesi ceza ihlali sayılmadığından vergi ziyaı yerine gecikme zammı
uygulanır[13].
Özetle, pişmanlık müessesesi hem mükellef hem de idare açısından vergisel
uyuşmazlıkları çözmede etkin bir yöntemdir; Yargıtay ve Danıştay’ın güncel
kararları da bu çerçevede ortaya konan inceleme ve mahkeme süreçlerini açıklığa
kavuşturmaktadır[10][14].
Kaynaklar: Vergi Usul Kanunu m.371; Yargıtay 11. Ceza Dairesi kararları[10];
Danıştay Vergi Daireleri Kurulu ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları[14][13].
Bu hukukî yorum ve örnek kararlar, pişmanlık uygulamasını hem meslektaş hem de
vatandaş okuru için yol gösterici niteliktedir.
[1] [3] [4] [5] [6] [7] [8] [9] [11] [15] Vergi incelemeleri ve pişmanlık - Ekonomim
https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/vergi-incelemeleri-ve-pismanlik/837817
[2] [14] Danıştay 3. dairesinin 2024/2221 e. ve 2025/582 k. sayılı kararı,
kurumlar vergisi indiriminden yararlanma koşullarının ihlal edilip edilmediğine
ilişkin davada, pişmanlıkla verilen beyannamelerin vergi indirimi hakkını
etkileyip etkilemediği konusunu ele almaktadır. - UYAP emsal karar içtihat
[10] Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2016/5652 E., 2018/10635 K. kararı: vergi usul kanunu
muhalefeti davasında pişmanlık şartlarının değerlendirilmesi ve ceza indirimi
uygulaması - Danıştay karar içtihat
[12] Vergi Hukukunda Pişmanlık | Av. Dr. Fatih ARAS
https://www.fatiharas.com/vergi-hukukunda-pismanlik/
[13] 2024/7 Pişmanlık şartlarının ihlâli vadesi geçen vergilerde söz
konusudur. Mükellef tarafından haber verme tarihi itibarıyla vadesi gelmeyen
vergilerin süresinde ödenmemiş olması pişmanlık şartlarını ihlal etmez | KARDEM
YMM - Yeminli Mali Müşavirlik Ankara - İstanbul